企业重组的会计与税务处理
为了促进企业资源的合理流动，加速企业的规模扩张，实现产业化、集约化经营，企业重组业务在当前市场经济条件下，呈现出了常态化趋势。企业重组行为对于现代公司治理制度所体现出的特殊性和重要性，我国的企业会计准则和税法均有着相应的规定。尤其是我国税法，为了激励企业加快兼并重组步伐，减少企业负担，根据企业所得税法及其实施条例的规定，财政部、国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）文件，对企业重组业务的企业所得税处理问题进行了明确。本文就企业重组业务的有关会计处理以及涉税问题进行探讨。
一、企业重组的概念、方式及适用的规范
企业重组是对企业的资金、资产、权益、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。企业重组的模式一般有业务重组、资产重组、债务重组、股权重组、人员重组、管理体制重组等模式。根据企业财务上的规则，企业重组方式可分为：
1、资本扩张型，表现为：合并、收购、上市扩股、合资等。
2、资本收缩型，表现为：资产剥离或资产出售、公司分立、分拆上市、股票回购。
3、资本重整型，包括：改组改制、股权置换或资产置换、国有股减持、管理层收购(MBO)、职工持股基金(ESOP)。
4、表外资本经营型，所谓表外资本经营是指不在报表上反映的，但将导致控制权变化的行为。其具体形式包括： 托管、战略联盟（合作）。
我国公司法对企业发生的公司法律形式改变、公司合并、分立、增资和减资及股份转让等情形作出了原则性的规定，但不能做到具体全面，且不能对应由其他部门法律规范所规定的内容进行明确。所以，企业在重组业务的筹划安排中，须根据相关具体的规范性文件进行操作。具体的规定有：公司登记管理相关规定、企业会计准则、税收规范性文件等。对于企业重组业务的具体操作方法，本文从会计处理和税务处理两方面进行阐述。
二、企业重组业务的会计问题
不论重组业务的法律形式如何，企业重组总是由重组当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。
（一）重组业务的基本问题
1、企业重组中涉及的当事各方
以企业合并为例，企业合并中可能涉及的当事各方包括：
（1）被合并企业，或称被收购公司，资产转让公司，目标公司。
（2）被合并企业的股东。
（3）合并企业，或称收购公司，资产受让公司。
（4）合并企业的股东。
（5）与被合并企业或合并企业有合同或其他法律关系的其他当事人。
（6）债权人。
2、企业重组涉及的经济交易和补偿方式
仍以企业合并为例，从给被合并企业股东的补偿方式（收购代价、收购支付额）分析，企业合并中涉及的资产交易可分为：
（1）合并企业可以用现金资产收购被合并企业的全部资产，被合并企业然后将现金分配给其股东。
（2）合并企业可以用现金资产直接向被合并企业的股东收购被合并企业的股权。
（3）合并企业可以用本公司的股权收购被合并公司的全部资产，被合并企业然后将收购公司的股权分配给其原股东，原股东持有的旧股依法注销。
（4）合并公司可以用本公司股权直接与被合并公司的股东进行普通股交换，被合并企业的股份依法注销。
（5）采取现金与股权混合的补偿方式收购。
（6）在被合并企业资产与负债大致相当的特殊情形下，合并企业可以通过承担目标企业的全部债务的形式，接受目标企业的全部资产，实现兼并。
（7）更为复杂的合并形式可能与跨国合并的国家间的法律障碍有关，合并企业可以通过一个在目标公司国家的子公司实现对目标公司的吸收合并。
（二）会计准则对企业合并方式的界定
企业会计准则中，有《企业会计准则——长期股权投资》、《企业会计准则——非货币性资产交换》、《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——企业合并》等具体准则对企业重组业务作出规定，明确企业发生重组业务时的会计处理方法。
《企业会计准则——企业合并》规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并方式的不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。
1、控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B﹦A＋B，其中一方能够控制另一方。
2、吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。用公式表示，即为A＋B﹦A，或B。
3、新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示，A＋B﹦C。
按照控制对象划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。
（三）企业重组（企业合并）的会计处理
1、同一控制下企业合并的会计处理方法
同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到了其他方面的影响；合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值；从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，应当采用权益结合法进行会计处理，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免利润操纵。
权益结合法是从合并方的角度出发，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认；合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；合并方在同一控制下的企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益（包括盈余公积和未分配利润）；合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）。
值得注意的是，权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并事项的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或者事项按照正常原则处理，而且合并方与被合并方、被合并方股东的会计处理方法并不对等。
例1：乙公司于2007年1月1日成立时的注册资本为1000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本80%；丁公司出资200万元，占注册资本20%。2010年7月31日，乙公司净资产的账面价值为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2370万元；甲公司通过向丙公司定向增发400万股普通股（面值为1元，市价4.74元），取得丙公司持有乙公司80%的股权（实现甲公司控股合并乙公司），丙公司由此取得甲公司30%的股权（丙公司成为甲公司的股东）。甲公司为取得乙公司80%股权而发生的各项直接相关费用为60万元。
假定甲公司、乙公司和丙公司为戊公司的3家子公司，则：
（1）甲公司取得乙公司80%股权，系同一控制下企业的控股合并，其取得股权投资的账面价值为1600（2000×80%）万元。甲公司的会计分录：
借：长期股权投资（乙公司） 1600
管理费用 60
贷：股本（丙公司） 400
资本公积（资本溢价） 1200
银行存款 60
（2）丙公司取得甲公司30%股权，系非企业合并形成的长期股权投资，应按照股权收购合同或协议约定的价值作为初始投资成本（合同或协议约定价值不公允的除外）。丙公司取得甲公司20%股权的账面价值为1896（400×4.74）万元。丙公司的会计分录：
借：长期股权投资－甲公司（投资成本） 1896（2370×80%）
贷：长期股权投资－乙公司 1896（假设丙公司原对乙公司投资采用权益法核算）
丙公司取得甲公司30%股权后，假设甲公司的可辩认净资产公允价值为7000万元，丙公司享有甲公司的可辨认净资产的份额为2100万元，丙公司对甲公司的长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有甲公司可辨认净资产公允价值份额204（2100-1896）万元，应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：
借：长期股权投资—甲公司（投资成本） 204
贷：营业外收入 204
2.非同一控制下企业合并的会计处理方法
非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；合并各方达成的交易结果，是合并各方认可的公允价值。因此，非同一控制下的企业合并属于一种公平交易，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或计入合并当期损益的金额。
购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。
在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当包括购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值和为进行企业合并而发生的各项直接相关费用以及或有对价；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产和负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方对企业合并成本进行分配、确认，在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债；当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，应当确认为商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，该差额为负商誉，但企业合并准则不允许将其确认为负商誉，而应当计入合并当期损益（营业外收入）。
例2：承例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2009年10月31日之前不存在关联方关系，则可以得出：
（1）甲公司取得乙公司80%股权，系非同一控制下企业的控股合并，其账面价值为1956（400×4.74＋60）万元。
借：长期股权投资（乙公司） 1956
贷：股本（丙公司） 400
资本公积（资本溢价） 1496
银行存款 60
（2）丙公司取得甲公司30%股权，仍按例1确认其账面价值为1896（400×4.74）万元，会计分录同例1
