重组业务的会计与税收处理实例
1、合并业务的会计处理
（1）合并形式的判断。按照企业会计准则，本例的甲乙公司合并属非同一控制下的吸收合并，用购买法进行相应会计处理。
（2）吸收合并后，合并企业甲公司取得各项可辨认资产负债的入账价值确认。甲公司取得被合并方乙公司的各项可辨认资产负债按评估确认价（公允价值）计量，会计分录为：
借：各项资产 3870
贷：各项负债 1500
股本 450
资本公积 1683
金融资产 237
（3）乙公司解散，其法人主体资格消失，会计不需要特殊处理。
（4）被合并公司（乙公司）法人股东丙公司和丁公司股权转让收益（假设丙按成本法核算，未发生成本调整事项；丁按权益法核算，“长期股权投资-损益调整”科目的余额为50万元。）
①乙公司法人股东丙公司确认股权投资转让收益。股权投资转让收益=400×4.74-800=1096（万元）
丙公司对取得的甲公司股权以公允价值计量，采用成本法核算。长期股权投资成本=400×4.74=1896（万元），会计分录为：
借：长期股权投资——其他股权投资（甲公司） 1896
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 800
投资收益 1096
②乙公司法人股东丁公司确认股权投资转让收益。股权投资转让收益=（50×4.74＋237）-（200＋50）=224（万元）
其中对取得的甲公司股权以公允价值计量，采用权益法核算。长期股权投资成本为50×4.74=237万元，股权转让的会计分录为：
借：长期股权投资——甲公司（投资成本） 237
金融资产 237
贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 200
长期股权投资——乙公司（损益调整） 50
投资收益 224
2、合并业务的企业所得税处理
（1）判断企业合并是否具备可选择所得税特殊性税务处理的条件
乙公司股东取得的合并对价为股权支付2133万元，债券支付237万元，乙公司股东在乙公司合并发生时取得的股权支付金额占交易支付总额的比例为2133÷2370=90%，符合特殊性税务处理“股权支付金额占交易支付总额的比例不低于其交易支付总额的85%”的条件，假定其他条件也符合文件规定，则该企业合并重组适用特殊性税务处理，即免税重组。
（2）甲公司吸收合并乙公司后，取得乙公司资产的计税基础
乙公司并入甲公司后，各项资产负债的计税基础仍为其在乙公司的原计税基础（见表一）。
（3）乙公司资产负债所有权转移
乙公司资产负债的所有权转移不确认转让所得或损失，乙公司解散。
（4）乙公司原股东持有的甲公司股权的计税基础
①丙公司持有的甲公司的股权投资的计税基础，应按其原持有的乙公司的股权投资的计税基础确定，本例中应为800万元。丙公司持有乙公司的股权投资转让不确认投资转让损益。
②丁公司持有的甲公司的股权投资的计税基础
A、取得非股权支付额应计算的应纳税所得额
根据财税[2009]59号文规定，重组交易各方对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
故丁公司取得的非股权支付（债券）应计算应纳税所得额。以债券支付对应的资产转让所得额=（ 2370-2000）×（237÷2370）=37（万元）
B、确定收到股权和非股权支付的计税基础
股权和债券计税基础=200（原持有的乙公司股权的计税基础）+37（转让产生的应纳税所得额）=237（万元）
以取得的股权和债券的公允价值为权数对此计税基础进行划分：
取得股权的计税基础=237×50×4.74÷（50×4.74+237）=118.50（万元）
取得债券的计税基础=237×237÷（50×4.74+237）=118.50（万元）
（注：也可将因取得债券而确认的资产转让所得额全部计入债券计税基础当中）
（5）乙公司未弥补完亏损的处理
如果乙公司有以前年度未弥补完的亏损，可以结转到合并后甲公司继续弥补，可由甲公司弥补的乙公司亏损的限额=乙公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
3、上述合并业务的所得税与会计处理的协调
（1）合并企业（甲公司）对合并转入资产的计价，会计按评估价值计价，企业所得税按合并前企业的计税基础计价，会计和企业所得税对资产的计价存在差异。甲公司取得资产的计税基础与账面价值不同，形成存货、固定资产等资产在持有期间的折旧或摊销的所得税与会计的差异，以及资产处置时配比成本的所得税与会计的差异，需要进行纳税调整。对此，企业应设置台账，记录会计和企业所得税相关业务处理的差异，并进行纳税调整。
（2）被合并企业（乙公司）对资产负债的转移，在所得税和会计上均不确认所得产生，所得税处理和会计处理一致。
（3）被合并企业原股东的所得税业务与会计业务处理差异
①乙公司股东丙持有甲公司的股权投资的计税基础为800万元，会计账面成本为400×4.74=1896万元，所得税与会计对丙公司投资资产的计价形成差异；丙公司持有的乙公司股权投资转让，所得税不确认投资转让损益，会计则确认投资资产转让收益1096万元。企业应设置台账，记录会计和企业所得税相关业务处理的差异，并进行纳税调整。
②乙公司股东丁持有甲公司的股权投资的计税基础为118.50万元，会计账面成本为50×4.74=237万元，所得税与会计对丙公司投资资产的计价形成差异；丁公司持有的乙公司股权投资转让，所得税不确认投资转让损益，会计则确认投资资产转让收益224万元。同理，企业应设置台账，记录会计和企业所得税相关业务处理的差异，并进行纳税调整。
丁公司取得甲公司支付的债券的计税基础为118.50万元，会计账面成本为237万元，两者形成差异，企业应设置台账，记录会计和企业所得税相关业务处理的差异，并进行纳税调整。
